Fundacja rodzinna 2025: Działalność gospodarcza fundacji rodzinnej – kilka spraw (2)

Grafika z Freepik

Przypomnijmy

Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą dozwoloną przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej (u.f.r.) lub inną od preferowanej w tym przepisie. Istotna jest tutaj kwestia opodatkowania w podatku dochodowym od osób  prawnych (CIT). Zyski osiągane z dozwolonej działalności gospodarczej są generalnie zwolnione z CIT.  Natomiast dochody z działalności gospodarczej, która wykracza poza zakres ustawowo dopuszczalny są opodatkowane 25 % stawką CIT (tzw. opodatkowanie sankcyjne).

Sprawdź: Fundacja rodzinna 2025:  Działalność gospodarcza fundacji rodzinnej – kilka spraw (1)

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. wskazuje, że „Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia”.

Mienie i jego składniki – czym są

Wyżej powołany przepis odnosi się do pojęcia mienia. W art. 44 Kodeksu cywilnego ustawodawca podaje, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

„Pojęcie mienia należy zatem rozumieć bardzo szeroko, obejmuje ono prawa majątkowe, rzeczowe i obligacyjne, inne świadczenia, zyski lub pożytki stanowiące majątek” – wyjaśnia piśmiennictwo [1] Chałat A.,Rodz. 2 Majątek  fundacji rodzinnej [w:] Mariański A. (red. naukowa), Fundacje rodzinne , Aspekty prawne i podatkowe , Warszawa 2023

Mieniem takim mogą być zatem w szczególności:

„1) prawa rzeczowe – własność nieruchomości https://lexagit.pl/nieruchomosc/ (tj. nieruchomości lokalowe, budynkowe, gruntowe), własność rzeczy ruchomych (np. samochód, sprzęt informatyczny, linie produkcyjne, obrazy, metale szlachetne), użytkowanie wieczyste;

    2) prawa udziałowe w spółkach prawa handlowego (akcje, udziały, prawa wspólnika w spółce osobowej);

    3) prawa uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania (np. certyfikaty inwestycyjne, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych krajowych, inne prawa o podobnym charakterze w funduszach inwestycyjnych zagranicznych);

    4) papiery wartościowe (np. akcje, obligacje, weksle, czeki, prawa poboru, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, listy zastawne);

    5) wierzytelności (np. roszczenia majątkowe, pożyczki, należności pieniężne);

Advertisement

    6) gospodarstwo rolne;

    7) przedsiębiorstwo” [2].

Pojęcie „mienia” jest zatem bardzo szerokie.

Zobacz także: Fundacja rodzinna 2025: Majątek fundacji rodzinnej – wybrane zagadnienia (1)

Zbycie mienia przez fundację rodzinną – pogląd w piśmiennictwie

Jak powyżej wskazano dozwoloną działalnością gospodarczą dla fundacji rodzinnej jest zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2024 r. (sygn. akt  I SA/Po 152/24, Legalis nr 3080387) WSA w Poznaniu wyjaśnił: „(…) przez zbywanie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. należy rozumieć każdą czynność rozporządzającą daną rzeczą lub prawem”.

Z kolei piśmiennictwo wyjaśnia: 

„Fundacja rodzinna może zbywać mienie, co do którego ma tytułu prawny dopuszczający zbycie. Zbywanie mienia może dotyczyć działalności polegającej na korzystnym zbywaniu wartości dewizowych, akcji, derywatów, złota inwestycyjnego i innych metali. Zbycie mienia może mieć miejsce w celach pozyskania funduszy na dalsze inwestycje albo w celach likwidacyjnych. Wreszcie może mieć miejsce w celu zebrania środków pieniężnych na świadczenia na rzecz beneficjentów” [3].

Zbycie może dotyczyć zarówno mienia, które zostało uzyskane od fundatora czy podmiotów trzecich, jak również mienia, które zostało nabyte za środki fundacji rodzinnej. Potwierdza to doktryna prawa:

„Można zatem założyć, że ustawodawca objął dyspozycją tego przepisu zarówno nabycie pochodne (np. przeniesienie na fundację mienia w formie darowizny), jak i nabycie pierwotne (np. wybudowanie przez fundację rodzinną budynku na własne potrzeby)” [4].

„Zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia” – czy w ogóle występują takie sytuacje  

W zakresie zastosowania art. 5 ust.1  pkt. 1 u.f.r. szczególną trudność interpretacyjną powoduje  zapis „(…) o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia”. Takie sformułowanie w tym przepisie wskazuje, że  jeśli już na etapie nabycia nieruchomości zarząd fundacji przewiduje możliwość jej późniejszej sprzedaży, taka czynność może być uznana za działalność gospodarczą wykraczającą poza dozwolony zakres. Skutkiem tego uzyskany dochód ze zbycia mienia może podlegać pod opodatkowanie sankcyjnym 25% podatkiem CIT. Kwestia ta jest niestety bardzo ocenna, zaś Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)  w wydawanych interpretacjach indywidualnych  przyjmuje stanowisko, że jeśli w ogóle pojawia się wątek zbycia mienia – niezależnie od okresu wcześniejszego korzystania z mienia przez fundację rodzinną to dochód z takiego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki 25% CIT.

We wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zbywania mienia Wnioskodawcy powołują się na stanowisko zaprezentowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w podatkowej opinii zabezpieczającej wydanej w dniu 13 września 2024 r. (sygn. DKP2.8082.2.2024) w której uznał, że:

„Przepisy o fundacji rodzinnej, jak również mające zastosowanie w sprawie przepisy podatkowe nie formułują żadnych wymagań co do karencji pozostawania mienia nabytego przez fundację w jej rękach, przed późniejszym zbyciem. W takiej sytuacji organ podatkowy nie jest uprawniony do tworzenia warunków przeciwnych, a tym samym nie może wywodzić a priori okoliczności unikania opodatkowania z samego faktu wyzbywania się mienia otrzymanego przez Fundację w darowiźnie”.

Sprawdź: Szef KAS: Fundacja rodzinna to nie wehikuł do unikania opodatkowania

Dyrektor KIS zdaje się tego w ogóle nie zauważać. Przykładowo w:

• interpretacji podatkowej z dnia 17 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.700.2024.1.DK) podaje: „W opisie sprawy wskazują Państwo wprost, że zarząd Fundacji Rodzinnej nie wyklucza, że po upływie pewnego okresu czasu, nie krótszym jednak niż 10 lat od nabycia Nieruchomości, Fundacja Rodzinna będzie rozważała zbycie Nieruchomości. (…) Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że nabycie nieruchomości, które zostaną zbyte przez Fundację, wykracza poza zakres dozwolonej działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej”,
• interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2025 r., (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.88.2025.1.AZ) wyjaśnia: „Istotny jest wyłącznie cel nabycia, którym w przedmiotowej sprawie jest zbycie nieruchomości gruntowych przez fundację rodzinną. W konsekwencji, wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji, opisany w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr, będzie skutkować opodatkowaniem na podstawie art. 24r ust. 1 updop. Prowadzona przez Państwa działalność gospodarcza polegająca na nabywaniu mienia w postaci nieruchomości gruntowych w celu ich dalszego zbycia stanowi działalność wykraczającą poza dozwoloną działalność fundacji rodzinnych wskazaną w art. 5 ufr i jako taka podlega opodatkowaniu 25% podatkiem dochodowym od osób prawnych”,
• interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2024 r.(sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2024.1.KS) uznaje: „(…) że art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr nie narzuca żadnych dodatkowych warunków – jeżeli wyłącznym celem nabycia danego mienia jest jego zbycie to jest to tzw. „niedozwolona działalność” fundacji rodzinnej. Na powyższe nie ma wpływu termin w jakim to zbycie nastąpi, jak jest odległe”.

Ten niedookreślony charakter przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. rodzi zatem istotne problemy oraz niepewność w zakresie stosowania tego ustawowego przepisu. Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego

„Niestety, pomimo zgłaszanych postulatów w trakcie procesu legislacyjnego, ustawodawca nie zdecydował się na doprecyzowanie tego przepisu. Wydaje się, iż zasadnym postulatem de lege ferenda [6] byłoby przyjęcie w FundRodzU fikcji prawnej pozwalającej na uznanie, że dane mienie nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, jeśli fundacja rodzinna była jego właścicielem przez określony czas i pobierała z niego pożytki” [7].

Wyjątek

Jak wskazano powyżej problematyczne pozostaje zbywanie mienia fundacji rodzinnej, o ile zostało ono nabyte z zamiarem zbycia. Od tej regulacji istnieje istotny wyjątek dotyczący zbywania, w szczególności udziałów czy akcji w spółkach.

Stosownie do  art. 5 ust. 3 u.f.r. przepis art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą), i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze).

Zatem nawet jeśli fundacja rodzinna nabędzie papiery wartościowe w tym akcje oraz udziały w spółkach w celu ich odpłatnego zbycia, to jest to rodzaj dozwolonej działalności gospodarczej fundacji. W przypadku uzyskania dochodu ze zbycia tego typu składników majątkowych fundacja rodzinna nie wykaże podatku CIT do zapłaty.

Potwierdza to także organ interpretacyjny:

„Mając na względzie przywołany art. 5 ust. 3 ufr stwierdzić należy, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. (…) Zatem, przychód uzyskany przez Fundację z tytułu sprzedaży udziałów, nabytych od Fundatora na podstawie umowy darowizny, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (…)”- tak Interpretacja indywidualna  z dnia  6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.72.2025.3.AW).

Tożsamy  pogląd zawiera interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.184.2024.3.KW).

Podstawa prawna:

Art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U z 2023 r. poz. 326)

 Objaśnienie

[1] Chałat A., Rozdział 2  Majątek  fundacji rodzinnej [w:] Mariański A. (red. naukowa), Fundacje rodzinne , Aspekty prawne i podatkowe , Wyd. 1, Warszawa 2023 , wydanie elektroniczne (dostęp w dniu 20 maja 2025 r.).

[2] Ministerstwo Rozwoju i Technologii, FUNDACJA RODZIINNA PODRĘCZNIK Rozdz. 3 , str. 22 [w:] Podręczniki o sukcesji (dostęp w dniu 20 maja 2025 r.).

[3] Tak Adamus R, Stec P.(red.), Fundacje rodzinne. Komentarz. Wyd. 1, Warszawa 2024, Legalis [w:] Komentarzu do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

[4] Tak  Tomczykowski P. (red.), Fundacja rodzinna. Aspekty prawne i podatkowe. Komentarz. Wyd. 1, Warszawa 2023 , Legalis [w:] Komentarzu do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

[5]  Internetowy Słownik języka polskiego PWN wyjaśnia: „a priori z łaciny: 1. bez zapoznania się z faktami, uprzedzając fakty; z góry (dosłownie: od pierwszego, z założenia)” – dostęp w dniu 20 maja 2025 r.

[6] Internetowa Encyklopedia  PWN podaje:  „de lege ferenda [łac.], zwrot używany na określenie ewentualnych przyszłych zmian w obowiązującym ustawodawstwie” (dostęp w dniu 20 maja 2025 r.)

[7] Tak Tomczykowski P.(red.), Fundacja rodzinna. Aspekty prawne i podatkowe. Komentarz. Wyd. 1, Warszawa 2023 , Legalis [w:] Komentarzu do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

Stan prawny na dzień 4 czerwca 2025 roku

Małgorzata Gach, Wanda Książek