Wynajem kilkunastu mieszkań – stanowisko NSA

Obraz autorstwa wirestock na Freepik

Przypomnijmy

Od 1 stycznia  2023 r. przychody osiągane z najmu nieruchomości prywatnych są opodatkowane wyłącznie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu wynosi 8,5% przychodów rocznie do kwoty 100 000 zł rocznie oraz 12,5% przychodów od nadwyżki rocznie ponad kwotę 100 000 zł. W przypadku, gdy przychody z najmu prywatnego osiągają małżonkowie,  pomiędzy którymi istnieje  wspólność majątkowa tenże limit  to 200 000 zł (art. 12 ust. 13 ustawy jw.).

Pisałyśmy o tym w artykule:  Nadchodzą zmiany w opodatkowaniu przychodów z prywatnego najmu nieruchomości

Wynajem kilku nieruchomości mieszkalnych –  rozbieżne  stanowisko organu interpretacyjnego

Podatnicy mogą osiągać przychody z najmu nieruchomości mieszkalnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z odrębnego od niej źródła przychodów tzw. najmu prywatnego. Przychód w obu przypadkach zostaje osiągnięty na podstawie umowy najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma jednolitej linii interpretacyjnej w kwestii kiedy wynajem kilku nieruchomości mieszkalnych podatnik może  rozliczyć jako najem prywatny, a kiedy będzie to już działalność gospodarcza.

Zobaczmy przykłady:

1. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4011.231.2017.1.AR) Dyrektor  Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) zezwolił podatniczce na opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% – przychodów uzyskanych z najmu dwóch lokali mieszkalnych należących do jej majątku osobistego.
2. Natomiast „(-) uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu lokali mieszkalnych, które Wnioskodawczyni posiada i nabędzie w przyszłości (-), stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (-). Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (-) lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej (-) ” – stwierdził Dyrektor  KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2019 r. (sygn.  0112-KDIL3-1.4011.126.2019.2.AN).
3. Jak potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach , podatnik zamierzający  nabyć dziewięć lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem nie opodatkuje ich ryczałtowo, ponieważ „(-) planowany najem będzie spełniał przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej (-)” – Interpretacja indywidualna  wydana w dniu 3 grudnia  2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-545/15/NG).

Zobacz artykuł archiwalny: Uważaj na najem prywatny – najem prywatny a działalność

Co na to NSA?

Spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikami dotyczący kwalifikacji źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w ostatnio wydanych orzeczeniach.

W dniu 24 maja 2021 r. NSA wydał Uchwałę podjętą przez siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 1/21) o następującej treści:

„Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Ma ona moc zasady prawnej [1].

Istotne!

Do powyższej  Uchwały odwołał się WSA w  Gdańsku w wyroku z dnia 5 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 190/22). Problem prawny dotyczył tego, czy skarżący będący „(-) bezpośrednio stroną 12 umów najmu lokali użytkowych, pawilonów użytkowych i miejsc postojowych” uzyskuje przychody z tytułu ich wynajmu nieruchomości, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Nawiązał do niej  również NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 3004/20) [2].

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2023 r. NSA (sygn. akt II FSK 372/21) [3] podzielił stanowisko wyrażone w Uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. i wysunął następującą tezę:

„Decydujący dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym potocznie prywatnym) a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem”.

Sprawdź także: Przychody z najmu nieruchomości – przychód z działalności gospodarczej?

Opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego – odwołanie  się Uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r.

W wyniku Uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. organ skarbowy definitywnie zmienił swoje poprzednie  stanowisko i stał się przychylny podatnikom. Znajduje  to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej  z dnia 25 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.756.2023.2.MT), w której Dyrektor  KIS wyjaśnił:

„Skoro otrzymana przez Panią w darowiźnie Nieruchomość nie będzie przez Panią wynajmowana w ramach działalności gospodarczej, to najem ten stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tożsame stanowisko zawiera interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.78.2023.1.AD).

W interpretacji indywidualnej z dnia  27 sierpnia 2024 r., (sygn. 0115-KDIT1.4011.467.2024.1.ASZ) Dyrektor KIS stwierdził, że:

„(-) we współczesnych realiach społeczno-gospodarczych zakup, posiadanie i gospodarowanie nieruchomościami może być wynikiem lokowania kapitału także przez osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej Wskazać trzeba także na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r.(-)”. Stąd też „Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą”

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 sierpnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.563.2024.1.KP) organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, właściciela wynajmowanego  budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na terenach wiejskich (turystycznych), że „(-) najem, (-) powinien być rozliczany jako najem prywatny – bez konieczności zakładania działalności gospodarczej”.

Kolejny wyrok NSA jest także przyjazny podatnikom

W dniu 28 maja 2024 r. NSA wydał kolejne orzeczenie w sprawie o sygn. akt II FSK 1080/21 korzystne dla podatników wynajmujących nieruchomości mieszkalne.  Rozpatrywana była skarga kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt  I SA/Gl 1242/20. Spór sądowy dotyczył ustalenia prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osobę fizyczną z wynajmu kilkunastu nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych.

Podatnik wynajmował w sposób ciągły kilkanaście lokali mieszkalnych. W dniu 17 stycznia 2013 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z wynajmu tychże mieszkań w formie ryczałtowej. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej urząd skarbowy stwierdził, że faktycznie była prowadzona działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali i działalność. Powinna zostać rozliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2019 r. została wydana została decyzja określająca wysokość należnego podatku za rok 2013.

Sprawa znalazła się na wokandzie WSA w Gliwicach. Sąd stanął wtedy po stronie organu podatkowego twierdząc, że  skarżący nie miał podstaw, aby rozliczać przychód z tytułu najmu nieruchomości na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o ryczałcie. Wydany wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA.

W wyroku z dnia 28 maja 2024 r. Sąd powołał, się na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, ponieważ ma ona moc wiążącą „(-) sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis”. Podkreślił również, że:

„ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, (-) ustawodawca nie wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą”.

Stąd też:

„Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu (-) do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika”.

Zatem:

„Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się więc wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej”.

Podsumowując:

„(-) najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że jest on wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podsumujmy

Przedstawiona w niniejszej publikacji linia orzecznicza NSA kończy generalnie spór w kwestii kwalifikacji podatkowej przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych. Istotna w tym względzie powinna być decyzja podatnika, a nie pogląd organu podatkowego.

Jak podaje Ministerstwo Finansów w Informacji przekazywanej do mediów na zapytania dziennikarzy:

„(-) zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, – wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii «związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą» – kwalifikuje przychody do pochodzących z działalności gospodarczej”.

Podstawa prawna:

1. Art. 6 ust. 1a , art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ), art. 12 ust. 13 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776).
2. Art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 3 i pkt 6  Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226).

Objaśnienie :

 [1] Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 3004/20) „Stanowiące istotę zawisłego sporu zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, (-). Wyrażone w uchwale zapatrywanie prawne wiąże każdy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (-) jeżeli skład ten nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego”.

[2] Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 3004/20),publ.  Legalis nr 2936802).

[3] Wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r. , sygn. akt II FSK 372/21, publ. Legalis nr 3002062.

Stan prawny na dzień 6 listopada 2024 roku

Małgorzata Gach, Wanda Książek