Aport praw do oprogramowania do spółki kapitałowej a CIT

Obraz autorstwa pressfoto na Magnific

Przepisy przewidują rzeczywiście szczególne wyłączenie z przychodów dla aportu tzw. komercjalizowanej własności intelektualnej. Nie oznacza to jednak, że z preferencji może skorzystać każda spółka posiadająca prawa do programu komputerowego. Ustawodawca uzależnił zastosowanie tego wyłączenia nie tylko od rodzaju wnoszonych praw, ale również od tego, kto dokonuje aportu.

Aport komercjalizowanej własności intelektualnej  do spółki opodatkowanej CIT – czy jest przychód podatkowy?

Co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki podlegającej opodatkowaniu CIT powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości co do zasady wartości tego wkładu określonej w umowie spółki, statucie, z tym że nie może być ona niższa niż wartość rynkowa tego wkładu [1]. W zależności od tego co jest przedmiotem wkładu, przychód do opodatkowania może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Różnica wartości podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%.

Ustawa o CIT przewiduje jednak pewne wyjątki.

Jednym z nich jest wyjątek opisany w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości wkładu niepieniężnego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna, a aport wnosi podmiot komercjalizujący [2].

Na pierwszy rzut oka może się więc wydawać, że spółka tworząca oprogramowanie i wnosząca prawa do niego aportem do spółki opodatkowanej CIT powinna korzystać z tej preferencji. W praktyce sprawa jest jednak bardziej złożona.

Aby zastosować wyłączenie z przychodów, trzeba spełnić jednocześnie dwie przesłanki:

• przedmiotem aportu musi być komercjalizowana własność intelektualna,
• aport musi być wniesiony przez podmiot komercjalizujący [2].

Co może być komercjalizowaną własnością intelektualną

Pojęcie komercjalizowanej własności intelektualnej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 23 ustawy o CIT. Przepis ten obejmuje m.in. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego [3].

To oznacza, że prawa autorskie do oprogramowania mogą co do zasady spełniać przesłankę przedmiotową potrzebną do zastosowania wyłączenia z przychodów.

Jeżeli więc spółka posiada autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, sam rodzaj prawa nie wyklucza zastosowania preferencji.

Powstać może w tutaj pytanie czy komercjalizowaną własnością intelektualną jest także oprogramowanie na które np. do daty aportu była udzielana licencja.

W świetle poniższego kierunku interpretacyjnego odpowiedź na to pytanie jest co do zasady twierdząca. Licencjonowanie programu komputerowego nie przekreśla jego statusu jako komercjalizowanej własności intelektualnej. Wręcz przeciwnie, udzielanie licencji jest jedną z podstawowych form komercyjnej eksploatacji praw autorskich. To właśnie taki sposób korzystania z prawa potwierdza jego gospodarcze wykorzystanie.

Potwierdza to także praktyka interpretacyjna. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.347.2025.1.END, organ wskazał, że jeżeli aport obejmuje prawa mieszczące się w definicji komercjalizowanej własności intelektualnej, to wartość takiego aportu może nie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o CIT [4].

Z perspektywy praktycznej oznacza to tyle, że samo wcześniejsze licencjonowanie oprogramowania nie powinno przekreślać możliwości uznania praw do programu komputerowego za komercjalizowaną własność intelektualną.

Problem zwykle pojawia się gdzie indziej, a mianowicie przy ocenie, kto właściwie wnosi aport.

Kim jest podmiot komercjalizujący

Kluczowe znaczenie ma druga przesłanka, czyli status podmiotu komercjalizującego. Definicję tego pojęcia zawiera art. 4a pkt 24 ustawy o CIT [5].

Przepis ten zawiera zamknięty katalog podmiotów, które mogą zostać uznane za podmiot komercjalizujący.

Obejmuje on m.in. uczelnie, instytuty badawcze, Polską Akademię Nauk, określone spółki tworzone przez jednostki naukowe, a także twórcę uprawnionego do praw lub wartości wymienionych w art. 4a pkt 23 lit. a-c ustawy o CIT. [5]

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie posłużył się szerokim pojęciem „właściciela praw” ani „przedsiębiorcy komercjalizującego technologię”, lecz stworzył katalog zamknięty.

Nie każdy zatem podmiot, który posiada prawa własności intelektualnej i wykorzystuje je gospodarczo, będzie więc podmiotem komercjalizującym w rozumieniu ustawy o CIT.

Dla spółek technologicznych oznacza to realne ryzyko. Sam fakt, że spółka tworzy oprogramowanie, rozwija je i udziela licencji klientom, nie oznacza jeszcze automatycznie, że spełnia definicję z art. 4a pkt 24 ustawy o CIT [5].

Czy spółka tworząca oprogramowanie może być uznana za twórcę

W praktyce najważniejsze pytanie brzmi: czy zwykła spółka kapitałowa, która tworzy i licencjonuje oprogramowanie, może zostać uznana za „twórcę”, a więc za podmiot komercjalizujący?

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia twórcy, dlatego trzeba sięgnąć do prawa autorskiego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z kolei art. 8 ust. 2 tej ustawy przewiduje domniemanie, że twórcą jest osoba, której nazwisko ujawniono jako autora utworu [6].

Z tych przepisów oraz z utrwalonej wykładni wynika, że twórcą utworu może być wyłącznie osoba fizyczna. Spółka jako osoba prawna może nabyć autorskie prawa majątkowe, ale nie staje się przez to twórcą w rozumieniu prawa autorskiego.

Ta zasada jest szczególnie widoczna przy programach komputerowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej [7].

To oznacza, że pracodawca nabywa prawa majątkowe do programu, ale nie staje się jego twórcą. Twórcą nadal pozostaje pracownik – osoba fizyczna, która program stworzyła.

Aport komercjalizowanej własności intelektualnej – co mówi orzecznictwo?

Powyżej przedstawione stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Gl 71/18, sąd wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest własność intelektualna, ale wnoszącym wkład nie jest podmiot komercjalizujący, preferencja nie znajdzie zastosowania. Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie ma to, kto jest rzeczywistym twórcą technologii, a nie tylko kto jest aktualnym właścicielem praw [8].

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2462/18. NSA zaakcentował, że dla zastosowania analizowanego wyłączenia konieczne jest ścisłe spełnienie definicji podmiotu komercjalizującego, a nie tylko wykazanie, że prawa są wykorzystywane gospodarczo [9].

Również w wyroku WSA w Szczecinie z 17 lipca 2024 r., sygn. I SA/Sz 128/24, sąd wyraźnie rozróżnił twórcę programu komputerowego od pracodawcy, któremu przysługują prawa majątkowe do oprogramowania. Sąd wskazał, że rzeczywistym twórcą programu jest osoba fizyczna, natomiast pracodawca jedynie nabywa prawa majątkowe do programu w związku z zatrudnieniem twórcy [10].

W praktyce płynie z tego bardzo ważny wniosek: spółka może być właścicielem autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, może go rozwijać i licencjonować, ale to jeszcze nie oznacza, że będzie uznana za podmiot komercjalizujący w rozumieniu art. 4a pkt 24 ustawy o CIT [5].

Co to oznacza dla aportu praw do oprogramowania

Analiza  powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przy aportach praw do oprogramowania zwykle łatwiej spełnić przesłankę przedmiotową niż podmiotową.

Przesłanka przedmiotowa może być spełniona, bo autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego mieszczą się w definicji komercjalizowanej własności intelektualnej [3].

Natomiast przesłanka podmiotowa może nie być spełniona, jeśli aport wnosi zwykła spółka kapitałowa prowadząca działalność technologiczną, która nie jest podmiotem wymienionym w art. 4a pkt 24 ustawy o CIT, a jednocześnie nie może zostać uznana za twórcę w rozumieniu prawa autorskiego [5] [6] [7].

Jak podejść do tego w praktyce

Przed planowanym wniesieniem praw do oprogramowania aportem warto przeprowadzić analizę w trzech krokach.

Po pierwsze, trzeba ustalić, czy przedmiot aportu rzeczywiście mieści się w definicji komercjalizowanej własności intelektualnej, czyli np. czy obejmuje autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego [3].

Po drugie, trzeba zbadać, czy podmiot wnoszący aport mieści się w zamkniętym katalogu podmiotów komercjalizujących z art. 4a pkt 24 ustawy o CIT [5].

Po trzecie, trzeba odróżnić status właściciela praw od statusu twórcy. W przypadku oprogramowania tworzonego przez pracowników spółka zwykle nabywa prawa majątkowe, ale nie staje się przez to twórcą programu [7].

Dopiero po przejściu tych etapów można realnie ocenić, czy wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o CIT ma szansę znaleźć zastosowanie [2].

Podsumowanie

• Wniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych aportem do spółki kapitałowej nie zawsze będzie neutralne podatkowo. To, że prawa do oprogramowania są wykorzystywane gospodarczo, rozwijane i licencjonowane, może przemawiać za uznaniem ich za komercjalizowaną własność intelektualną.
• Nie przesądza to jednak jeszcze o możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów. Kluczowe pozostaje to, czy aport wnosi podmiot komercjalizujący w rozumieniu art. 4a pkt 24 ustawy o CIT.
• Jeżeli aport wnosi zwykła spółka kapitałowa, która nie jest uczelnią, instytutem badawczym ani innym podmiotem wymienionym w ustawie, a jednocześnie nie jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego – brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia takiego aportu z podatku CIT.

Objaśnienia

[1] art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT
[2] art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o CIT
[3] art. 4a pkt 23 ustawy o CIT
[4] interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.347.2025.1.END
[5] art. 4a pkt 24 ustawy o CIT
[6] art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
[7] art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
[8] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Gl 71/18
[9] wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2462/18
[10] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lipca 2024 r., sygn. I SA/Sz 128/24

Podstawa prawna

• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.).
• Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 z późn. zm.).

Stan prawny na 29 kwietnia 2026 r.

Klaudia Sołtysik – aplikantka radcowska w Kancelarii Radcy Prawnego Małgorzaty Gach w Krakowie