Przedsiębiorca nie zawsze zaliczy wydatki poniesione na rehabilitację do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (1)

Obraz autorstwa freepik

Zobaczmy przepisy

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.  Wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT stanowią katalog zamknięty i nie są zaliczane do kosztów podatkowych.  W piśmiennictwie wyjaśniono, że:

 „(…) sformułowanie „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” należy rozumieć jako koszty, których poniesienie ma lub obiektywnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotny jest zatem, pod względem kryterium ustawowego, cel (zamiar) podatnika, a nie skutek. (…)  Aby jednak dany stan faktyczny mógł zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, należy ocenić jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Z oceny powiązań wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno wynikać, że poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zabezpieczyć je w taki sposób, aby przynosiło przychody w niepomniejszonej wysokości w przyszłości”  [1].  

Wydatek poniesiony na rehabilitację przedsiębiorcy  musi być powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą

W wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego  organ skarbowy odmawia przedsiębiorcom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na własną rehabilitację.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu  26 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.945.2023.2.AP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) nie zgodził się z podatniczką (lekarz dentysta), która twierdziła, że:

„Wydatki poniesione na usługi rehabilitacyjne powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są one niezbędne do utrzymania sprawności fizycznej, która jest bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu lekarza dentysty, oraz do niwelowania negatywnych skutków fizycznych związanych z tym zawodem”.

Organ interpretacyjny wyjaśnił:

„Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki, jakie Pani poniosła na sfinansowanie usług rehabilitacyjnych, nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż celem ww. wydatków była poprawa komfortu Pani życia, umożliwienie prowadzenia normalnego życia i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Pani organizmu”.

Podobnie jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.295.2023.1.KP).

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Zajmuje się  instalowaniem systemów fotowoltaicznych,  Ostatnio  miał zabieg ortopedyczny w jednym ze szpitali.  Zdaniem lekarza prowadzącego podjęcie kompleksowej rehabilitacji jest absolutnie koniecznym warunkiem do odzyskania odpowiedniego stopnia zgięcia kończyny i w konsekwencji odzyskania sprawności umożliwiającej kontynuowanie pracy na wysokości.

Podatnik zapytał, czy może zaliczyć wydatki na rehabilitację i na konsultacje ortopedyczne, jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor KIS uznał, że:

„Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. W sytuacji zaistnienia kontuzji stawu kolanowego, osoba fizyczna – w celu ochrony zdrowia – jest zmuszona do podjęcia stosownych zabiegów rehabilitacyjnych, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi . (…) Zdaniem tutejszego organu, poniesienie wydatków na rehabilitację i konsultacje ortopedyczne nie ma wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też związku z prowadzoną działalnością jako źródłem przychodów. A zatem wydatek poniesiony na rehabilitację i na konsultacje ortopedyczne nie może zostać zakwalifikowany jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Tak sam pogląd wynika z interpretacji indywidualnej  z dnia 29 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.476.2023.1.KD).

Co na to sądy administracyjne?

Linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że:

„(…) nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem a przychodem (…)” – tak teza 2 wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2020 r. , sygn. akt II FSK 2361/18, Legalis nr 2536957, wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2865/18, Legalis nr 2556503.

Zatem:

„Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania” ( wyrok WSA w Krakowie  z dnia 13 września 2023 r. , sygn. akt I SA/Kr 707/23 , Legalis nr 2987392.

Najnowszy wyrok NSA  jest również niekorzystny dla przedsiębiorców

W ostatnio wydanym orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2024 r. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1245/24 NSA  nie zmienił swojego stanowiska.

Najpierw Wnioskodawca – adwokat  zapytał organ interpretacyjny o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: zajęcia z pływania, zajęcia, wizyty fizjoterapeutyczne, treningi medyczne i rehabilitację.

W interpretacji  indywidualnej wydanej w dniu 28 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.363.2023.2.MW) Dyrektor KIS uznał, że:

„(…) wydatki poniesione przez Pana na zajęcia z pływania, zabiegi fizjoterapeutyczne i treningi medyczne mają na celu dbałość o Pana zdrowie. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co do zasady, należą do wydatków o charakterze osobistym. Podstawowym celem poniesienia takich wydatków jest bowiem poprawa stanu zdrowia bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodów”.

Podatnik zaskarżył  niniejszą interpretację indywidualną do  WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu  3 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 836/23, Legalis 3147932) WSA uznał, że wydatki ponoszone przez skarżącego mają cel:

„(…)  co do zasady osobisty. (…) Mogą one dotyczyć też każdej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, niezależnie od przedmiotu tej działalności. Skarżący zdaje się błędnie utożsamiać siebie jako osobę, ze źródłem przychodów. Przyjmując jednak taki tok rozumowania, kosztem uzyskania przychodu musiałyby być wszelkie wydatki na utrzymanie. Wszak bez zapewnienia wyżywienia i podstawowych warunków bytowych nie jest możliwe świadczenie jakiejkolwiek pracy”.

Następnie została wniesiona skarga kasacyjna od tego wyroku, którą NSA oddalił „(…) jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw”.

NSA stwierdził:

• „(…) że istnienie racjonalnego związku pomiędzy jego wydatkami na rehabilitację i komfortem fizycznym, a przez to zwiększoną wydajnością w pracy zawodowej, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof”.
• „Skoro ustawodawca jednoznacznie ogranicza – w sposób kwotowy lub procentowy – koszty uzyskania przychodów większości osób fizycznych, dla których źródłem przychodów jest sposób aktywności zawodowej przewidzianej w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof, to znaczy, że kosztami podatkowymi nie są (co do zasady) wydatki osoby fizycznej mające charakter osobisty”.
• „Skoro wydatki mające charakter osobisty nie są (co do zasady) kosztami uzyskania przychodów osób fizycznych, to znaczy, że chybiona jest argumentacja skarżącego dotycząca rzekomej dyskryminacji przedsiębiorców (adwokatów) poprzez odmówienie im prawa do obniżania podstawy opodatkowania o wydatki na rehabilitację lub inne wydatki osoby fizycznej (człowieka) mające charakter osobisty”.

Podsumujmy

Rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę na własną rehabilitację zależy od ich powiązania z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.  Powyższe oznacza, że „(…) kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny”. Tak uważa organ skarbowy w interpretacji indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.689.2024.2.AC). Nie może być to zatem każdy wydatek, ponieważ  stanowi on wtedy wydatek osobisty.

Podstawa prawna:

Art. 22 ust. 1 , art. 23 , Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j  Dz.U. z 2025 r. poz.163)

Objaśnienie 

[1] Modzelewski W., Słomka M. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyd. 23, Warszawa 2025, Legalis [w:] komentarzu do art. 22 ustawy

Stan prawny na dzień 10 kwietnia 2025 roku

Małgorzata Gach, Wanda Książek