Własne cele mieszkaniowe – wątpliwości podatników

W jaki sposób realizowane są własne cele mieszkaniowe podatnika?

Własne cele mieszkaniowe są realizowane poprzez wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na nieruchomość, w której podatnik zamieszka. W ustawie o PIT prawodawca „nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego” [1], albo czy w zakupionym mieszkaniu może mieszkać członek jego rodziny. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organ skarbowy ogranicza podatnikom prawo do korzystania z niniejszej ulgi.

Najpierw zakup nowego mieszkania, potem sprzedaż starego, a może odwrotnie

Chodzi o sytuację, że podatnik nabywa nowe mieszkanie, a potem sprzedaje stare. Wątpliwość podatnika dotyczy tego, czy może wtedy skorzystać z ulgi mieszkaniowej w PIT. Niniejszą kwestię wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uzasadnieniu Uchwały z dnia  z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/19.

NSA stwierdził  „że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości”.

Stąd też „Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. (…) Należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie”.

Czy podatnik może czasowo wynająć mieszkanie, które nabył na własne cele mieszkaniowe?

W celu zwolnienia z PIT podatnicy, często przeznaczają środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania, które chcą przez pewien czas wynajmować. Organy skarbowe generalnie na to zezwalają.

W interpretacji indywidualnej (znak: 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w dniu 3 września 2020 r. czytamy: „Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe.

Zatem, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi (…). (…) Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że podatniczka planuje w zakupionym lokalu zamieszkać, a zatem, będzie realizowała w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej ww. przepisem, w przypadku czasowego wynajmu nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe”.

Tożsame stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej (znak: 0112-KDIL3-3.4011.149.2019.1.MM) wydanej w dniu 26 czerwca 2019 r. Organ interpretacyjny uznał w niej, że „jeśli Wnioskodawczyni wynajmie mieszkanie do momentu, w którym zacznie wykorzystywać to mieszkanie do realizacji własnych celów mieszkaniowych, Wnioskodawczyni nie straci prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej”.

Czy podatnik  może korzystać z ulgi mieszkaniowej  zakupując mieszkanie dla członka swojej rodziny?

Wojewódzki Sąd Administracyjny  w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 15 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 650/16) uznał, że „nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika”.

Czy poniesione przez podatnika wydatki na zakup mieszkania od dewelopera zostaną uznane jako wydatki na własne cele mieszkaniowe – stanowisko organu skarbowego

Podatnicy mają wątpliwości, czy wpłata na nową nieruchomość dokonana na podstawie umowy deweloperskiej będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

 W interpretacji indywidualnej (znak: 0113-KDIPT2-2.4011.838.2020.2.DA) wydanej w dniu 13 stycznia 2021 r. Dyrektor  KIS nie uznaje za prawidłowe stanowiska podatnika, który uważa, że podpisanie umowy deweloperskiej po sprzedaży swojego mieszkania oraz dokonanie „ostatniej raty na rzecz dewelopera, (…)  jest jednoznaczne ze staniem się właścicielem lokalu mieszkalnego (…), a co za tym idzie przeznaczeniem łącznej kwoty 297 000 zł, na własne cele mieszkaniowe.”

Podatnik powołał się na stanowisko, które „zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, uznając, że mimo formalnego braku przeniesienia własności poniesione na zakup lokalu mieszkalnego koszty są z przeznaczeniem środków na własne cele mieszkaniowe”.

Organ interpretacyjny był odmiennego zdania. Stwierdził, że „przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne”.

Organ wyraził zatem następujący pogląd: „Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości (…) powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dyrektor KIS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), a nie wziął pod uwagę najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Tożsamy pogląd zawiera interpretacja indywidualna (znak: 0115-KDIT2.4011.685.2020.1.MD) z dnia 24 grudnia 2020 r. , interpretacja indywidualna  (znak: 0115-KDWT.4011.7.2020.1.BK) z dnia 25 maja 2020 r.), interpretacja indywidualna (znak: 0112-KDIL3-2.4011.165.2017.1.TR)  z dnia 25 sierpnia 2017 r.

Organ skarbowy wyjątkowo zmienił kierunek interpretacyjny

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2021 r. (znak: 0115-KDIT2-1.4011.87.2017.10.MST) Dyrektor KIS zmienił swoje stanowisko, wtedy, gdy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18  lutego 2020 r. oddalił wniesioną  skargę kasacyjną (sygn. akt II FSK 813/18). Wcześniej podatnik złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego ( znak 0115-KDIT2-1.4011.87.2017.1.KW) do Wojewódzkiego Sądu  Administracyjnego (WSA) w Gdańsku, który  wyrokiem z 15 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1222/17) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku WSA czytamy :” (…) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. (…) Organ interpretacyjny niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie”.

Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył wniosek podatnika. Zgodził się z jego stanowiskiem i wyjaśnił: „Łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy). Przy czym, przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), czy na budowę lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy)”.

Co na to sądy administracyjne?

Od 2020  r. istnieje zbieżny kierunek orzekania przez sądy administracyjne ws. umowy deweloperskiej i ulgi na własne cele mieszkaniowe. O tym czy umowa deweloperska może być podstawą  ulgi mieszkaniowej zajmował  się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 342/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podał: „że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. (…) Przenosząc powyższe rozważania na kanwę rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Skarżący – o czym była mowa wyżej – w dniu (…).02.2018 r. podpisał umowę deweloperską w formie aktu notarialnego dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim i w dniu (…).12.2018 r. dokonał płatności na rzecz dewelopera części ceny nieruchomości, z czego częścią są środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Powyższe w ocenie Sądu musi prowadzić do wniosku o możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2020 r.: (sygn. akt I SA/Kr 208/20) podkreślił: „w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy”.

Podsumujmy …

W wydawanych  interpretacjach indywidualnych  występują rozbieżności  co do uznania własnego celu mieszkaniowego podatnika, który chce skorzystać z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej w PIT. Sądy administracyjne  stoją po stronie podatnika, natomiast organ skarbowy  nie uznaje ich wyroków. Zalecane byłoby wystąpienie podatnika , który zamierza  skorzystać z tej ulgi o wydanie  interpretacji przepisów prawa podatkowego w  swojej sprawie.

Podstawa prawna:

– art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2020.1426)

 Objaśnienie:

[1] Interpretacja indywidualna (znak: 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 września 2020 r.

Stan prawny na dzień 25 marca 2021 roku

Małgorzata Gach

Wanda Książek