Nieruchomości
Skutki podatkowe sprzedaży prywatnych nieruchomości – kierunek interpretacyjny oraz pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych
Sprzedaż nieruchomości zwłaszcza kilku może rodzić problemy podatkowe. Jednym z nich jest właściwa kwalifikacja przychodów z takiej sprzedaży. Mogą to być przychody ze sprzedaży z odpłatnego zbycia lub też przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Czasami bardzo trudno jest kwestie te rozstrzygnąć.
Przypomnijmy
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT [1] źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powyższej ustawy odpłatne zbycie, nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli nie jest przedmiotem działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Wyjątkiem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca definiuje w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT jako m.in. działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, zapewniającą określony dochód, która jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.
Czy można oddzielić przychody ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości?
Poniżej kilka tez z orzecznictwa sądów administracyjnych.
I tak w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11) Naczelny Sąd Administracyjny podał:
„1. W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (-) czy też jest odpłatnym zbyciem, (-) wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
2. Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach »zorganizowania« o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Z innego orzeczenia tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 37/21) wynika, że:
„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność »handlową« wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych jej aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności skarżącej łącznie z czynnościami podejmowanymi przez kupującego”.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Po 573/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał że w celu przyjęcia iż:
„dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) (…)” należy ustalić „że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym tego rodzaju aktywność »handlowa« wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie jedynie stwierdzać fakt zaistnienia pojedynczych okoliczności”.
Decyduje aktywność podatnika
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych w tego typu sprawach:
Przykłady:
1. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2022 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.292.2021.5.AK):
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni:
„Prowadzenie działalności gospodarczej to m.in. stworzenie odpowiednich warunków do jej wykonywania, jej przygotowanie i zakładanie, które to okoliczności wskazywać mogą m.in. na zorganizowanie działalności gospodarczej.
Po Pani stronie brak było cech zorganizowania, w znaczeniu podejmowania profesjonalnych czynności zmierzających do intensyfikacji sprzedaży (m.in. brak działań administracyjnych np. w zakresie decyzji o warunkach zabudowy, brak działań podnoszących atrakcyjność działek, brak działań promujących sprzedaż).
(…) Jak Pani twierdzi, takiej cechy »ciągłości« nie można przypisać Pani w zakresie sprzedaży działek. Pierwszej sprzedaży działki dokonała Pani w 2008 roku, czyli 26 lat od daty nabycia. Kolejnej sprzedaży 2 działek dokonała w 2012 roku, kolejnej- także dwóch – w 2017 roku. Od pierwszej sprzedaży w 2008 roku do dnia dzisiejszego sprzedała Pani w sumie 9 działek w ciągu 13 lat, w tym w okresie objętym pytaniem 2017-2019 – 5 działek. Nie sposób czynnościom sprzedaży działek dokonanym we wspomnianych okresach nadać cechy »ciągłości«. (-)”.
2. Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.484.2020.3.MKA)
„(…) Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą działek udzieliła Deweloperowi pełnomocnictw celem wykonania szeregu następujących czynności – w pierwszej kolejności dokonanie podziału każdej z 3 działek, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę 6 budynków jednorodzinnych. Ponadto udzielone pełnomocnictwa umożliwiają również uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, sieci gazowej oraz sieci wodno-kanalizacyjnej.
(…) Zatem z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, działając poprzez pełnomocnika podejmie zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży trzech Działek Geodezyjnych. (…) Z całokształtu przedstawionego zespołu konkretnych działań Wnioskodawczyni wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter”.
3. Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1163.2021.4.AC)
„W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. (…) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.
(…) Nie dokonywał Pan, żadnych czynności mogących zwiększyć wartość rynkową nieruchomości ani też jej atrakcyjności dla potencjalnych inwestorów. (…) Na uwagę zasługuje, fakt iż nieruchomość została przez Pana nabyta w latach 1991-1992, częściowo w spadku, a częściowo w darowiźnie. Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.
Zaznaczyć trzeba, że w ostatnim czasie kwestia właściwej kwalifikacji przychodów ze zbycia nieruchomości była także przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego.
Więcej o tym w artykule: TK: „O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają (-) obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika”.
Sąd ten wskazał jednak tylko, że każda sprawa musi być rozpoznawana indywidulnie. Problem zatem dalej istnieje.
Podstawa prawna: Art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2021. 1128)
Stan prawny na dzień 16 sierpnia 2022 roku
Małgorzata Gach
Wanda Książek