Wydatek na usługi doradcze jako koszt uzyskania przychodu (1)

Obraz autorstwa Freepik

Przypomnijmy

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do ich treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatek na usług doradcze – celowość wydatku – pogląd w orzecznictwie

Poniesiony wydatek ma w przyszłości generować przychód.

„Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. (…) W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. (…) Jednak brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo” – tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/19), Legalis nr 2268727.

Kiedy wydatki poniesione przez podatnika będą kosztem podatkowym?

Na temat warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2175/20, Legalis nr 2904329) NSA stwierdził w nim:

„Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), poniesiony przez podatnika, zostać właściwie udokumentowany. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia”.

Kiedy koszty usług doradczych nabywanych w związku z pozyskaniem inwestora będą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodu?

Odpowiedź na to pytanie zawiera interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.704.2023.1.AZ).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka z o.o. planuje poszerzyć swoją działalność głównie w Europie Zachodniej i/lub Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca chce pozyskać „inwestora zewnętrznego posiadającego know-how oraz niezbędne doświadczenie do stworzenia oraz wdrożenia szczegółowej strategii pozwalającej na wzrost sprzedaży eksportowej”. Podatnik  w pierwszej kolejności „wybrał doradcę prawnego (..), któremu zlecił wykonanie usług prawnych związanych z pozyskaniem inwestora.

Podatnik uważa, że poniesiony przez niego wydatek na usługi prawnicze stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu ponieważ:

• Podatnik poniósł wydatek na nabycie usług prawnych:

„wydatki na nabycie Usług Prawnych zostały poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, to Wnioskodawca poniósł ich ekonomiczny ciężar. Zostały one pokryte z jego aktywów. Wnioskodawca był też stroną umowy zawartej z Doradcą Prawnym, wobec czego faktury Doradcy Prawnego zostały wystawione na Wnioskodawcę” .

• … który jest definitywny, ponieważ:

„wydatki na nabycie Usług Prawnych mają charakter definitywny. Nie zostaną one zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, wobec czego należy uznać, że spełniona jest również druga z przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodu”.

• … oraz ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nabycie usług prawnych w celu pozyskania nowego inwestora:

„pozytywnie wpłynie na jego sytuację ekonomiczną i finansową, jak również że poszerzy jego perspektywy dalszego rozwoju” Stąd tez „przeprowadzenie transakcji powinno skutkować dla Wnioskodawcy osiągnięciem szeregu korzyści takich jak:

• (…) możliwość skorzystania z know-how oraz doświadczenia nowego inwestora w procesach wejścia na nowe rynki i wzrostu sprzedaży eksportowej, a w szczególności w zakresie realizacji strategii przejęć innych podmiotów;

• (…)pozyskanie partnera finansowego, który posiada wiedzę i kapitał własny niezbędny do  finansowania przyszłych inwestycji Spółki w postaci np. fuzji i przejęć, otwierania nowych biur za granicą oraz rozpoczynania działalności na nowych rynkach”.

• … jest racjonalny, bo „celem nabycia Usług Prawnych było pozyskanie nowego inwestora zewnętrznego”. W ten sposób „Wnioskodawca chciał zapewnić zgodność podejmowanych w ramach transakcji czynności z aktualnymi przepisami (…) , a w konsekwencji zminimalizować ewentualne ryzyko w tym zakresie”.

• … i właściwie udokumentowany: „Rezultaty wykonanych Usług Prawnych związanych z przeprowadzeniem transakcji zostały przedstawione w przygotowanych przez Doradcę Prawnego zgodnie z umową dokumentach składających się na dokumentację transakcyjną. Jednocześnie wykonanie Usług Prawnych potwierdzają faktury VAT wystawione na Wnioskodawcę przez Doradcę Prawnego”.

W wydanej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził  stanowisko Wnioskodawcy  zgodnie z którym:

„wydatki poniesione na nabycie Usług Prawnych związanych z przeprowadzeniem transakcji należy uznać za koszty pośrednie, gdyż wydatków tych nie da  się powiązać z określonym, konkretnym przychodem”. Zgodził się z podatnikiem , że „pozyskanie inwestora ma ułatwić mu dążenie do realizacji celu nadrzędnego w postaci dalszej ekspansji i rozwoju działalności”. Natomiast poniesione przez niego wydatki na nabycie usług prawnych „pozwolą na zachowanie/ zabezpieczenia źródła przychodów (…) , a także mogą przyczynić się do zwiększenia wolumenu realizowanych przychodów”.

Kierunek interpretacyjny jest jednolity

Wydawane interpretacje indywidualne są korzystne dla podatników. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej  wydanej w dniu 2 styczna 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.717.2022.3.AND) wyjaśnił wątpliwości podatnika:

„(…) czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Doradcy na podstawie faktur VAT. (…) Z uwagi na cel, jaki ma spełniać nabycie ww. usług przez Wnioskodawcę, poniesione wydatki na ich nabycie należy potraktować jako ogólne koszty działalności (gdyż nie są one związane z konkretnym przychodem), których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów, tj. koszty, które stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dzięki pozyskaniu inwestora Spółka może uzyskać dostęp do nowych rynków, know-how, tańszego kapitału czy nowego kapitału, co będzie mieć przełożenie na możliwość dalszego rozwoju, a co za tym idzie na przychody Spółki. (…) W sytuacji zatem, gdy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie będą wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Doradcy na podstawie faktur VAT” .

Tożsamy pogląd zawiera interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.27.2024.2.PK) w której organ skarbowy podkreślił:

„W przypadku, gdy poniesione koszty na usługi doradcze wiązałyby się z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Wyjaśnienia wymaga, że przychód z podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem rodzącym obowiązek podatkowy, skutkiem czego koszty bezpośrednio związane z takim przychodem mogą być uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.524.2023.1.EJ) organ skarbowy zgodził się z podatnikiem, że „wydatki na Usługi doradcze poniesione przez Spółkę uznać należy za koszty pośrednie, gdyż wydatków tych nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem Spółki. Nadrzędnym celem Spółki jest wzmocnienie pozycji na rynku poprzez zwiększenie konkurencyjności względem innych podmiotów z branży oraz dalszy rozwój działalności Spółki. Nabywane Usługi doradcze mają umożliwić Spółce dążenie do realizacji tego celu. Na tym etapie, nie można przewidzieć, kiedy dokładnie te przychody się pojawią w Spółce, w jakiej będą wysokości oraz w jakim stopniu zostaną one wygenerowane dzięki Usługom doradczym”. Dyrektor  KIS  odstąpił od prawnego jej uzasadnienia.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.399.2021.3.EJ) podatnik stwierdził, że:

„(…) wydatki na Usługi doradcze związane z pozyskaniem Inwestora strategicznego i przeprowadzeniem Transakcji poniesione przez Spółkę uznać należy za koszty pośrednie, gdyż wydatków tych nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem Spółki. (…) Na tym etapie, nie można przewidzieć, kiedy dokładnie te przychody się pojawią w Spółce, w jakiej będą wysokości oraz w jakim stopniu zostaną one wygenerowane dzięki Usługom doradczym związanym z pozyskaniem Inwestora i przeprowadzeniem Transakcji”.

W ocenie organu interpretacyjnego jest ono prawidłowe.

Podsumujmy

Wydatek poniesiony przez podatnika na usługi doradcze tak jak:

„każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „«test», na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika”. Tak uznał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 lutego 2024 r. (sygn. I SA/Bk 489/23), Legalis nr 3046278.

W przypadku, gdy:

„podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. (…) Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 195/17), Legalis nr 1681208.

Podstawa prawna:

• Art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1  Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
• Art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Stan prawny na dzień 27 marca 2024 roku

Małgorzata Gach, Wanda Książek