Obniżenie czynszu najmu w związku z pandemią – sygnały prawne

Obniżenie czynszu najmu a COVID-19

W związku z COVID – 19 od dnia 23 lipca 2021 r. obowiązuje nowy przepis dotyczący obniżek czynszów w dużych obiektach handlowych. Wprowadziła je ustawa zmieniająca z dnia 24 czerwca 2021 r. [1].  Do ustawy o COVID – 19 [2] dodany został art. 15ze(1). W art. 15ze(1) ust. 1 ustawodawca podał, że wysokość czynszów tytułu używania powierzchni handlowej na podstawie zawartej przed dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 ulega obniżeniu do 20% wysokości świadczeń należnych, a w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia każdego zakazu – do 50% wysokości tych świadczeń należnych.

Z treści ust. 2 wynika, że w przypadku zakwestionowania obniżenia wysokości czynszu każda ze stron może na podstawie art. 357(1) Kodeksu cywilnego (zasada rebus sic stantibus) może żądać oznaczenia przez sąd wysokości obniżenia świadczeń uprawnionego. Sąd może, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć wysokość obniżenia świadczeń, sposób ich wykonania lub zmienić okres, w jakim udostępniającemu przysługują świadczenia w obniżonej wysokości.

W okresie wcześniejszym obowiązywała regulacja przewidująca całkowite zwolnienie z czynszu najmu pod oczywiście określonymi warunkami.

Obniżenie czynszu najmu – regulacja prawna w ustawie o CIT

Zgodnie z ogólnymi zasadami, realizacja umów na terenie RP, czyli także umów najmu powinna się dokonywać po wartościach wynikających z tych umów, które co do zasady powinny być rynkowe. W przypadku płatności w niższych kwotach pojawić się może kwestia przychodu czy to z nieodpłatnych świadczeń, czy też świadczeń częściowo odpłatnych. Skutkiem tego jest fakt, iż podmiot, który „zaoszczędził” na płatności powinien wykazać tę zaoszczędzoną kwotę jako swój przychód podatkowy.

Z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (…) w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wynika z art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Przy czym z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Powyższe oznacza, że jeżeli ktoś płaci mniej niż wartość rynkowa określonego świadczenia to po jego stronie powstaje przychód z tzw. częściowo nieodpłatnych świadczeń, odpowiadających wartości zaoszczędzonego wydatku. Powinien być zaliczony do przychodów podatkowych.

Nieodpłatne świadczenie, czyli jakie  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „nieodpłatnego świadczenia”. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1133/15) NSA wskazał, że:

„Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. (…)”

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Obniżenie czynszu – COVID -19 – interpretacja podatkowa

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego i wynajmuje lokale w centrach handlowych lub przy głównych ulicach handlowych w różnych miastach w Polsce.

Podatnik zapytał organ skarbowy:

„Czy wobec wejścia w życie art. 15ze(1) na mocy Nowelizacji, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, jeśli Spółka będzie korzystać z obniżenia kwoty czynszu najmu zgodnie z art. 15ze(1) ust. 1 Nowelizacji, nie powstanie u niej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.386.2021.2.BK) wyjaśnił że:

„(…) Podobnie jak w przypadku art. 15ze ustawy COVID, uzyskanie przez wnioskodawcę ewentualnej obniżki wysokości czynszów na podstawie art. 15ze¹ ustawy o COVID (do wysokości 20% lub 50%) nie powinno powodować powstania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń dla najemcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustawowe obniżenie wysokości czynszów, które będzie dotyczyło wszystkich najemców obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², w okresie ewentualnego obowiązywania zakazu prowadzenia działalności i po upływie tego zakazu, należy rozpatrywać jako ich dostosowanie do realiów rynkowych wynikających z pandemii COVID. Obniżka dotyczyć będzie wszystkich podmiotów spełniających określone kryteria, zatem nie może stanowić podstawy ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”.

Tym samym organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, który uznał, że ze względu na okoliczność, że kwoty o których mowa w powyższych przepisach są narzucane odgórnie i dotyczą wszystkich podmiotów działających na rynku nieruchomości komercyjnych, nie może być tu mowy o przychodzie z częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Czy sąd może obniżyć wysokość czynszu najmu?

Z art. 357(1) kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym.

Taki wyrok zapadł w Sądzie Rejonowym Poznań-Stare Miasto w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I C 957/20 (orzeczenie prawomocne) [3]. W uzasadnieniu wyroku Sąd  wyjaśnił:

„(-) iż nadzwyczajna zmiana stosunków rozumiana jest jako zdarzenie zachodzące rzadko, niezwykłe, wyjątkowe, normalnie niespotykane. (-) Przy tym epidemia wskazywana jest jako przyczyna natury społecznej (obok klęsk żywiołowych i kryzysu gospodarczego). (-) Nie ulega wątpliwości, że sytuacja związana z wprowadzeniem w Polsce stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii, miała charakter nadzwyczajny”.

(-) Sąd nie przychylił się w całości do żądania powodów odnośnie obniżenia czynszu najmu do 50% w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu. W ocenie Sądu zasadnym było natomiast obniżenie czynszu najmu w wymienionym okresie o 35%.

(-) Sąd miał na uwadze, że w relacji pomiędzy powodami jako tzw. „małymi” przedsiębiorcami a pozwanym Miastem P., to powodowie są słabszą stroną stosunku prawnego. (-) Istotnym było także założenie, że obniżenie powodom czynszu najmu poprawi sytuację finansową powodów i być może pozwoli na kontynuowanie działalności, co w długoterminowej perspektywie będzie rozwiązaniem korzystnym zarówno dla powodów, jak i dla pozwanego jako podmiotu wynajmującego lokal i czerpiącego z tego tytułu korzyści”.

Podstawa prawna:

Art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 3, art. 12 ust. 6a Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2021. 1800) , art. 357(1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( t.j. Dz.U.2020.1740)

Objaśnienie:

[1] ustawa zmieniająca z dnia 24 czerwca 2021 r.: Ustawa z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021.1192) – https://www.dziennikustaw.gov.pl/D2021000119201.pdf (dostęp w dniu 9 lutego 2022 r.)

[2] ustawa o COVID- 19 : Ustawa z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.2021.2095 ) https://www.dziennikustaw.gov.pl/D2021000209501.pdf (dostęp w dniu 9 lutego 2022 r.)

[3] wyrok Sądu Rejonowego Poznań-Stare Miasto w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I C 957/20 – http://orzeczenia.poznan-staremiasto.sr.gov.pl/content/$N/153510400000503_I_C_000957_2020_Uz_2021-03-15_001 (dostęp w dniu 9 lutego 2022 r.)

Stan prawny na dzień 9 lutego 2022 r.

Małgorzata Gach, Wanda Książek