Wynajem nieruchomości uprzednio wycofanej do spółki na estońskim CIT a ukryte zyski

Obraz Tung Lam z Pixabay

Ukryte zyski – co to takiego?

Przepisy dotyczące estońskiego CIT (ryczałtu od dochodów spółek) przewidują opodatkowanie m.in. tzw. ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Definicja ukrytych zysków zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT obejmuje szeroko rozumiane świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot powiązany.

Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty, a ustawodawca wskazuje jedynie przykładowe transakcje, które mogą być uznane za ukryte zyski. Kluczowe znaczenie ma, czy świadczenie jest ekwiwalentne do dywidendy lub czy jest realizowane w związku z prawem do udziału w zysku

Czy przychód z wynajmu nieruchomości od wspólnika jest ukrytym zyskiem

Generalnie, jeśli przedmiotem najmu jest nieruchomość nawet wynajmowana od podmiotu powiązanego, to o ile czynsz jest rynkowy a umowa najmu na dany składnik majątkowy i tak musiałaby być zawarta to organy podatkowe akceptują taką sytuacją jako niewiążącą się z opodatkowaniem ukrytych zysków.

Problem pojawia się jednak, jeśli dotyczy to takich elementów majątku które zostały wyłączone wcześniej z tej działalności.

Już w przewodniku do estońskiego CIT podany został przykład nr 22, z którego wynika, że taka sytuacja może być objęta opodatkowaniem w zakresie ukrytych zysków.

Przykład 22 XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

Jak należy kwalifikować taką operację?

Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)”.

Z ww. oficjalnego stanowiska MF wynika zatem a contrario, że wynajem nieruchomości wycofanych uprzednio z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, może być traktowany jako formuła wypłaty ukrytego zysku.

Stanowisko takie prezentują także organy podatkowe. Np. z interpretacji z dnia 17.07.2023 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.271.2023.2.EJ – wydanej w analogicznym stanie faktycznym jak analizowany wynika, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, zauważyć należy, że po wycofaniu z działalności gospodarczej Nieruchomości i przekazaniu ich do majątku prywatnego Wspólnika, Spółka Przekształcona nie będzie posiadała wszystkich  podstawowych składników majątku (nieruchomości wykorzystywanej na cele zapewnienia powierzchni biurowej i parkingowej), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy, zdaniem Organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką Przekształconą a Wspólnikiem nie doszłoby, gdyby nie wcześniejsze wycofanie nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej, na co z całą pewnością miały wpływ istniejące powiązania między tymi podmiotami.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż mimo przeniesienia Nieruchomości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która ulegnie Przekształceniu) do majątku prywatnego, Spółka będzie wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, świadczenie związane z najmem nieruchomości opisane we wniosku będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”.

Analogiczne stanowisko wynika np. także z interpretacji z dnia 11.06.2024 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2024.1.AW.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora KIS jeśli przedmiotem najmu/dzierżawy pozostaje składnik majątkowy, w tym nieruchomość, która została wcześniej wyłączona z ww. przedsiębiorstwa to czynsz wypłacany do wynajmującego powinien być opodatkowany jako ukryty zysk.

Zdaniem organu w przypadku wycofania składnika do majątku prywatnego dochodzi do zdekompletowania przedsiębiorstwa, czego następstwem pozostaje zawarcie umowy najmu/dzierżawy ze spółką. To zaś nakazuje traktowanie czynszu najmu jako ukrytego zysku.

Rynkowy charakter czynszu nie wyklucza uznania za ukryty zysk

Organ interpretacyjny wskazuje, że nawet jeśli czynsz najmu jest ustalony na warunkach rynkowych, nie wyklucza to uznania świadczenia za ukryty zysk, jeśli inne przesłanki są spełnione. Jak wskazano w interpretacji z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2024.1.AW, „ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.”

Jakie jest stanowisko sądów administracyjnych?

Na ten moment stanowiska sądów administracyjnych są niekorzystne dla podatników. Wskazać należy np. na wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 753/22, wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1125/22, wyrok WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 432/22, wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 743/23. Część z nich to orzeczenia nieprawomocne, zatem być może wyrok NSA zmieni obecną linię interpretacyjną sądów administracyjnych.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, decydując się na opodatkowanie estońskim CIT uważać należy na działania podejmowane wcześniej tj. w szczególności na wyłączenie określonych składników majątkowych z przedsiębiorstwa. W przypadku ich późniejszego najmu na rzecz podmiotu objętego regulacjami estońskiego CIT powstać może problem z opodatkowaniem czynszu najmu jako ukrytego zysku.

Małgorzata Gach – radca prawny i doradca podatkowy – Kancelaria Radcy Prawnego Małgorzata Gach