Odwołanie darowizny niewykonanej – kilka spraw (2)

Obraz autorstwa magnific

Kiedy umowa darowizny jeszcze niewykonanej może zostać odwołana

Darczyńca ma możliwość odwołania darowizny, która nie została jeszcze wykonana. Tak będzie wtedy, gdy po zawarciu umowy stan majątkowy darczyńcy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych (art. 896 Kodeksu cywilnego). Przykładowo będzie to ciężka choroba, utrata pracy, czy wyższe alimenty dla dzieci.

Sprawdź: Odwołanie darowizny niewykonanej – kilka spraw (1)

Umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn

Generalnie umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W świetle art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.). Jeżeli umowa darowizny zawierana jest w formie  aktu notarialnego, wówczas notariusz pobiera tenże podatek i przekazuje go na rachunek właściwego dla podatnika urzędu skarbowego ( art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Darowizna najczęściej dokonywana jest w kręgu najbliższej rodziny, zaś wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest obdarowany, czyli jej nabywca (art. 14 ust. 1- 3 u.p.s.d.).

Odwołanie darowizny niewykonanej – jakie skutki podatkowe dla darczyńcy

Odwołanie przez darczyńcę darowizny niewykonanej lub wykonanej nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.  Jest  zatem neutralne podatkowo, ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie zawiera regulacji prawnej w tym zakresie.

Potwierdza to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.9.2020.1.ASZ):

„(…) odwołanie darowizny – jako nieobjęte zakresem ustawy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem taka czynność (o ile jest możliwa w świetle przepisów Kodeksu cywilnego i nawet gdy jest dokonana skutecznie) nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn”.

Tożsame stanowisko zawiera interpretacja podatkowa wydana przez:

• Dyrektora KIS w dniu 5 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4015.87.2023.4.MM),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w dniu 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4515-179/16-1/MD).

Odwołanie darowizny – jakie skutki podatkowe dla obdarowanego

W świetle art. 6 ust. 1 pkt 4)  u.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy  powstaje – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie podaje natomiast jak wygląda ta sprawa w przypadku odwołania darowizny tj. „(…) nie wskazuje na moment czasowy, z jakim należałoby skorelować prawnopodatkowe konsekwencje zniweczenia przez stronę (strony) takiego stosunku prawnego” [1] .

W przypadku odwołania darowizny niewykonanej, albo wykonanej obdarowany, który zapłacił tenże podatek nie może domagać się jego zwrotu od urzędu skarbowego.

Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje:

„(…) że z chwilą przyjęcia darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie. Oznacza to, że odwołanie darowizny, wywołuje tylko skutki na przyszłość (ex nunc). Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków. Ponadto skutek wsteczny takiej czynności (ex tunc) musiałby wprost wynikać z ustawy” – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2026 r. (sygn. akt I SA/Rz 9/26).

Tożsamy pogląd zawiera:

• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1687/16, publ. Legalis),
• wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1233/13, publ. Legalis),
• wyrok NSA z dnia 11 maja 1993 r. (sygn. akt SA/Wr 209/93, publ. Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny zmienia swoje podejście  

Do roku 2022 decyzje podejmowane przez sądy administracyjne są niekorzystne dla podatników. Od roku 2023 sądy administracyjne zaczęły stawać po stronie podatników. Najpierw po stronie podatniczki stanął WSA w Warszawie (orzeczenie  z dnia 6 kwietnia 2023 r (sygn. akt III SA/Wa 1989/22), a następnie NSA w wyroku wydanym w dniu 7 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1148/23).

Obdarowana należąca do III grupy podatkowej otrzymała darowiznę pieniężną w kwocie 1.200.000 zł od kobiety, którą się opiekowała. Pieniądze (3.666,276 zł) będące przedmiotem tejże darowizny pochodziły z odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Darowizna  została odwołana z powodu niedostatku darczyńcy (art. 897 k.c.) ponieważ po kilku miesiącach darczyńca musiał zwrócić uzyskane odszkodowanie. Obdarowana oddała wtedy darczyńcy otrzymane środki i poinformowała o tym urząd skarbowy. Z tytułu nabycia darowizny organ podatkowy ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 237.786 zł, „(…) stojąc na stanowisku, że odwołanie darowizny nie niweczy powstałego wcześniej obowiązku podatkowego”. Sprawa znalazła swój finał w sądzie.

Zdaniem NSA:

„Koncepcja, w myśl której odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc, promowana w przytaczanych przez organ podatkowy orzeczeniach sądów administracyjnych, opiera się na cywilistycznym założeniu skutków prawnych oświadczenia woli odwołania darowizny. Kluczowe w tym przypadku znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku rozwiązanie to można odnosić do prawnopodatkowych konsekwencji zniweczenia umowy darowizny”.

NSA oddalił skargę kasacyjną i sformułował następujące tezy:

1. Naliczenie podatku od spadków i darowizn, gdy w wyniku określonego zdarzenia prawnego dochodzi do skutecznej anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, stanowi niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zmuszające podatnika do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że stosownie do „(…)  treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., (…) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. (…) Skoro finalnie, w wyniku określonego zdarzenia prawnego, dochodzi do anulacji podstawy przysporzenia i konieczności jego zwrotu, nie dochodzi tym samym do przyrostu majątku determinującego podstawę opodatkowania”.

1. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) dopuszczająca obciążenie strony podatkiem obliczanym od wartości nieistniejącego wzbogacenia jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i proporcjonalności.

„W stanie faktycznym (…) naliczenie podatku w sytuacji braku definitywnego przysporzenia po stronie Skarżącej stanowiłoby niesprawiedliwe i nieznajdujące uzasadnienia zdarzenie zbliżone w skutkach do częściowej konfiskaty majątku podatnika, wszak zobowiązanego do uiszczenia daniny o charakterze majątkowym od przysporzenia, którego finalnie nie uzyskał, koniecznego do pokrycia z własnej masy majątkowej” – podkreślił SN .

Istotne!

Odwołanie darowizny było umotywowane niedostatkiem darczyńcy i wątpliwości podatniczki zostały rozwiązane z korzyścią dla niej. W wydanym orzeczeniu SN podkreślił, że „(…) zasadnym jest przyznanie pierwszeństwa przepisom prawa podatkowego przed prawem cywilnym, zaś występujące i niedające się wyeliminować wątpliwości ocenić z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario” (art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa)  [2].

Zobacz artykuł archiwalny: Zasada in dubio pro tributario – stanowisko NSA

Podsumujmy …

Wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2026 r. (sygn. akt III FSK 1148/23). jest korzystny dla podatników. SN uważa, że:

„Wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. należy wprawdzie dokonywać w powiązaniu z przepisami prawa cywilnego, jednak mając w uzasadnionych przypadkach na uwadze założenie autonomii prawa podatkowego. O tego rodzaju uzasadnionym przypadku można mówić, dokonując analizy skutków prawnych odwołania darowizny. O ile koncepcja odwołania darowizny ze skutkiem ex nunc znajduje racjonalne uzasadnienie cywilistyczne, o tyle brak jest przesłanek uzasadniających automatyczne przenoszenie skutków owego poglądu na prawo podatkowe”.

Na ten wyrok podatnik może powoływać się w sporze z urzędem skarbowym. Najlepiej jest jednak uzyskać wcześniej indywidualną interpretację podatkową).

Podstawa prawna:

• Art. 896, art. 897  Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795).
• Art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 14 ust. 1- 3 , art. 18 ust. 1 pkt 1, Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 478).
• Art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622)

Objaśnienie:

[1] Tak NSA w wyroku wydanym w dniu 7 sierpnia 2024 r. (sygn. akt  III FSK 1148/23) [dostęp w dniu 16 sierpnia 2026 r.].

[2] Stosownie do art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Stan prawny na dzień 18 września 2026 r.

Małgorzata Gach, Wanda Książek