Prawo podatkowe
Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową – czy jest możliwe?
Zobowiązania podatkowe, podobnie jak zobowiązania cywilnoprawne ulegają przedawnieniu. Wówczas wierzyciel podatkowy traci możliwość skutecznego domagania się zapłaty podatku. Co w przypadku ustanowienia przez organ zabezpieczenia na majątku dłużnika w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego?
Obraz Steve Buissinne z Pixabay
Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej „OP”):
„Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.
Skutkiem takiego zapisu ustawy zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych przedawniają się z upływem 6 lat, ze względu na fakt, iż płatność podatku następuje dopiero po zakończeniu danego roku podatkowe już w kolejnym roku (do końca trzeciego miesiąca kolejnego roku podatkowego w podatku CIT lub generalnie do końca kwietnia kolejnego roku kalendarzowego w podatku PIT).
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują także sytuacje w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu. W przypadku wystąpienia określonych zdarzeń termin przedawnienia zaczyna biec na nowo – np. w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika czy wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub też biegnie w dalszym ciągu np. po prawomocnym zakończeniu postępowania skarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym
Takiej sytuacji dotyczy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej:
„Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu”.
Brzmienie ww. przepisu wskazywałoby, że jeśli organ podatkowy ustanowił zabezpieczenie w tej formule na majątku podatnika, to takie zobowiązanie nigdy się nie przedawni, zaś organ będzie miał możliwość uzyskania zaległego podatku np. w drodze sprzedaży w toku postępowania egzekucyjnego składników majątkowych, na których ww. hipoteka lub zastaw skarbowy zostały ustanowione.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym – wyrok TK
Co do kwestii przedawnienia, tyle że w zakresie analogicznego w brzmieniu art. 70 § 6 OP, obowiązującego od 1.01.1998 r. do 31.12.2002 r. – wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.10.2013 r. (SK 40/12, OTK-A 2013/7, poz. 97).
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że ww. przepis art. 70 § 6 OP jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Niezgodność wynika z bezpodstawnego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy posiadają oni majątek, na którym można zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe, czy też nie. Jeżeli posiadają, to ich zobowiązania w istocie rzeczy nie przedawniają się, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Trybunał wskazał także, że aczkolwiek obowiązujący art. 70 § 8 OP nie był przedmiotem jego kontroli, to z uwagi na jego brzmienie odnoszą się do niego te same zastrzeżenia konstytucyjne.
Obecny problem zasadza się na tym, czy wobec takiego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 8 OP może być nadal stosowany.
Stanowiska sądów
Przegląd stanowisk sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego zdaje się prowadzić do wniosku, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza wskazująca na tzw. wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 OP. Sądy uznają więc, za wyrokiem Trybunału, że zobowiązania podatkowe, również te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 70 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej.
Np. NSA w wyroku z dnia 23.10.2020 r. sygn. II FSK 1744/18 uznał, że:
„Przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu, oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., a wcześniej w art. 30 ust. 1 u.z.p., jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia”.
Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17.03.2016 r. V CSK 377/15 oddalając skargę Skarbu Państwa, stwierdził, że art. 70 § 8 OP powielał przepis art. 70 § 6 OP obowiązujący do 2002 r. Trybunał Konstytucyjny 8.10.2013 r. uznał wspomniany przepis Ordynacji podatkowej za niezgodny z Konstytucją RP. Przyczyną uznania tego przepisu za niekonstytucyjny była nierówność podmiotów, które zyskują zabezpieczenie. Zdaniem Sądu Najwyższego z wyroku Trybunału wynika jednoznacznie, że przepis, na który powołał się powód – Skarb Państwa, jest niekonstytucyjny, przestaje wywierać skutki prawne i powinien być traktowany jako nieistniejący.
Wskazać jednak należy, że przeciwne stanowisko prezentują organy podatkowe uznając, że tak zabezpieczone zobowiązanie podatkowe może być dochodzone bez ograniczenia terminowego.
Pamiętać należy, że podatnik nie pozostaje w takich sytuacjach bez argumentacji i powołując się na ww. wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 OP, może wskazywać – o ile oczywiście zachodzą dalsze przesłanki, że jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Stan prawny na dzień 02 lutego 2024 r.
Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, Kancelaria Radcy Prawnego Małgorzata Gach
