Opodatkowanie przychodu wspólnika spółki cichej – na jakich zasadach

Czym jest spółka cicha?

Spółka cicha nie jest żadną spółką handlową jak wynikałoby z nazwy. Jest to umowa nienazwana tj. nieuregulowana w Kodeksie cywilnym. Może być zawarta zgodnie z zasadą swobody umów (art. 353(1) k.c.). Umowa taka zawierana jest pomiędzy wspólnikiem cichym i wspólnikiem jawnym (przedsiębiorca). Jest to rodzaj inwestowania przez wspólnika cichego w przedsięwzięcia innej osoby /innych osób prowadzącej działalność gospodarczą wpisanych do CEIDG lub KRS.

Jak wskazuje Sąd Apelacyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2018 roku w sprawie o sygn. akt I ACa 104/18:

„Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając jednak się na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Elementy charakterystyczne dla spółki cichej to: wniesienie wkładu przez wspólnika cichego, anonimowość wspólnika cichego w relacjach zewnętrznych, brak uprawnień wobec majątku wspólnika jawnego, partycypacja wspólnika cichego w zysku przedsiębiorcy, wyłączenie wspólnika cichego z prowadzenia spraw przedsiębiorstwa oraz nieponoszenie przez wspólnika cichego odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorcy” [1].

Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychody wspólnika spółki cichej?

Organy skarbowe twierdzą, że umowa spółki cichej jest umową pożyczki. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT3.4011.75.2018.2.JR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) stwierdził, że:

„w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę jako udzielenie pożyczki jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku (…)”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2022 r. (znak: 0115-KDIT1.4011.769.2021.2.MR):

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie stwierdzić należy, że Pana przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Co na to Sądy Administracyjne ?

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2018 (sygn. akt I SA/Po 457/18) – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że:

„zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organ interpretacyjny błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (…) Przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W konsekwencji wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika. Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, ze w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.”[2].

W zakresie kwalifikacji przychodu tzw. wspólnika cichego Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 12 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 69/19) stwierdził, że:

„(…) W zawartej przez skarżącego umowie obecny jest zapis, na mocy którego wspólnik cichy zobowiązuje się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony, w wysokości 30% wartości tej apteki. Z tego tytułu przysługuje mu udział w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia ww. apteki oraz zwrotu zwaloryzowanego wkładu w wysokości 30% wartości apteki w momencie zakończenia umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy. Jest to regulacja wykluczająca możliwość uznania umowy za umowę pożyczki, gdyż przy wspomnianej umowie pożyczki pożyczkodawca jest uprawniony do otrzymania zwrotu całości kwoty pożyczki, a także ewentualnych odsetek ustalonych w umowie”.

„(…) Przychody wspólnika cichego należy zatem stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zakwalifikować jako przychody z innych źródeł”[3].

W wyroku z dnia 11 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2513/15) NSA uznał, że:

„umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek, ale przychody z innych źródeł – proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia” [4] .

Organ interpretacyjny zmienia swoje stanowisko w wyniku wyroku NSA

W wyniku wyroku NSA organ interpretacyjny musi zmienić wydaną wcześniej interpretację indywidualną. Przykładem na tę okoliczność jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w dniu dnia 30 marca 2018 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.2.KP). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w czerwcu 2017 r. spółka jawna zawarła umowę spółki cichej z osobą fizyczną. W ramach tejże umowy wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony. W umowie ustalono „że wkład wspólnika cichego stanowi 30% wartości w/w apteki. Na mocy umowy wspólnikowi cichemu przysługuje udział w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia w/w apteki” [5] .

Podatnik zapytał:

„W jaki sposób Spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy powinna kwalifikować wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólnika cichego w związku z realizacją Umowy spółki cichej?”

Zdaniem Wnioskodawcy:

„Przychody Wspólnika cichego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdofiz)”. (…) W konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana pobierać podatku u źródła, a wspólnik cichy zobowiązany będzie do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Jego zdaniem:

„otrzymane wynagrodzenie przez Wspólnika Cichego z tytułu uczestnictwa w Spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wynagrodzenia”.

Podatnik odwołał się od tej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 457/18) uchylił niniejszą interpretację. Organ interpretacyjny od tego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Z kolei NSA wyrokiem z 12 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 69/19) uznał skargę kasacyjną za niezasadną.

W dniu 6 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS musiał wydać ponownie interpretację indywidualną (znak: 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.13.KP) uwzględniającą tym razem stanowisko NSA z wyroku z 12 października 2021 r.

Organ skarbowy uznał, że stanowisko podatnika podane we wniosku jest prawidłowe.

„W Państwa ocenie (…) przychody Wspólnika cichego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdofiz). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 pdofiz, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe” [6].

Istotne!

Wcześniej Dyrektor KIS na podstawie orzeczenia sądu administracyjnego zmienił interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2018 r. (znak: S-ILPB1/415-747/14/18-S/KF) oraz interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT3.4011.75.2018.2.JR). Aktualna jest jej wersja z dnia 18 listopada 2021 (znak: 0113-KDIPT3.4011.75.2018.13.JR) [7] .

Objaśnienie:

[1] Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2018 roku (sygn. akt I ACa 104/18) – dostęp w dniu 4 maja 2022 r.)

[2] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 (sygn. akt I SA/Po 457/18) – (dostęp w dniu 4 maja 2022 r.)

[3] Wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 69/19) –  (dostęp w dniu 4 maja 2022 r.)

[4] Wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2513/15) [2]  (dostęp w dniu 4 maja 2022 r.)

[5] Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w dniu dnia 30 marca 2018 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.2.KP) – (dostęp w dniu 4 maja 2022 r. )

[6] Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w dniu 6 kwietnia 2022 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.13.KP) – (dostęp w dniu 4 maja 2022 r.)

[7] Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w dniu 18 listopada 2021 (znak: 0113-KDIPT3.4011.75.2018.13.JR) – (dostęp w dniu 4 maja 2022 r. )

Małgorzata Gach

Wanda Książek