Prawo podatkowe
Dziedziczenie prawa do ulgi termomodernizacyjnej – czy jest możliwe
Szef Krajowej Administracji Skarbowej zezwolił spadkobiercy na prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, którą posiadał spadkodawca. Zmienił z urzędu [1] interpretację indywidualną, w której organ skarbowy odmówił podatniczce tego prawa. Poznajmy szczegóły.

Informacyjnie
Ulga termomodernizacyjna obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Została uregulowana w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ulgi termomodernizacyjnej podatnik może korzystać wtedy, gdy jest właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz w roku podatkowym poniósł wydatki na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku [1]. Katalog wydatków, które można odliczyć od podstawy opodatkowania w rocznym zeznaniu podatkowym zawiera załącznik do Rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t.j. Dz. U.2023. 273).
Ich wysokość jest ustalana na podstawie faktur wystawionych przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
Jakie było stanowisko organu skarbowego w zmienianej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2021 r.?
W dniu 6 czerwca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) po zapoznaniu się z aktami sprawy zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w dniu 6 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2), ponieważ stwierdził w niej nieprawidłowości.
Podatniczka zapytała organ skarbowy, czy może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej za pokrycie kosztów inwestycji wymiany sposobu ogrzewania w przypadku faktur VAT wystawionych na spadkodawcę.
Dyrektor KIS uznał, że:
„Skoro z informacji zawartych we wniosku wynika wprost, że to nie Wnioskodawczyni, a jej zmarła mama była inwestorem, co potwierdzają wystawione na nią faktury VAT, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać”.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego
W wydanej w dniu 6 czerwca 2023 r. interpretacji zmieniającej (sygn. DOP3.8222.36.2023.CNRU) Szef KAS nie zgodził się z poglądem organu interpretacyjnego.
Przypomniał, że podatniczka chce:
„rozliczyć podatek po zmarłej mamie i nadal skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej za pokrycie kosztów inwestycji wymiany sposobu ogrzewania”. (-) W celu częściowej rekompensaty poniesionych kosztów termomodernizacji jest (-) zmuszona rozliczyć ulgę we własnym imieniu jako zstępna na zasadzie dziedziczenia i zapisu spadkowego. Jednakże nie figuruje (-) na stosownych fakturach” .
W sprawie możliwości dziedziczenia ulgi termomodernizacyjnej przez spadkobiercę osoby zmarłej Szef KAS wskazał art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca ustanowił w nim zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika zgodnie z którą:
„Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”.
Powołał się na pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych:
„że zakresem sukcesji «majątkowych praw» w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. (-) Jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są w orzecznictwie i doktrynie prawa do ulg podatkowych” [3].
Szef KAS stwierdził, że:
„prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej”.
Co jeszcze wyjaśnił Szef KAS?
W wydanej interpretacji zmieniającej Szef KAS wyjaśnił, że podstawą odliczenia wydatku poniesionego na termomodernizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego w przypadku dziedziczenia przez spadkobiercę prawa spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej nie będą faktury wystawione na spadkodawcę, ale decyzja wydana na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej.
Chodzi tutaj o to, że „podatnik – spadkobierca nie może zrealizować prawa do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do ulgi termomodernizacyjnej przez wykazanie kwoty odliczenia z tego tytułu w złożonym (własnym) zeznaniu PIT-36 lub PIT-37 oraz w załączniku do tego zeznania PIT/O, za rok podatkowy, w którym spadkodawca poniósł wykazywane wydatki uprawniające do tej ulgi”. Musi zatem posiadać decyzję podatkową wydaną na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej orzekającą o uprawnieniu spadkobiercy, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono.
Po jej otrzymaniu:
„spadkobierca może uwzględnić w swoim zeznaniu, dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej:
- nieodliczoną przez spadkodawcę część ulgi na zasadach z art. 26h ust. 7 ustawy PIT, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, lub
- własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, lub
- własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
przy zachowaniu limitu przysługującego spadkodawcy i okresów, o których mowa w art. 26h ustawy PIT”.
Ważne!
Z zakresu prawa do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej przez spadkobiercę powyższa interpretacja zmieniająca wydana przez Szefa KAS jest trzecią z kolei interpretacją z urzędu. Wcześniej została wydana :
- Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. DOP3.8222.1.2023.CNRU)
- Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2022 (sygn. DOP3.8222.7.2022.CNRU)
Źródło:
- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w dniu 6 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2)
- Zmiana interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 6 czerwca 2023 r. (sygn. DOP3.8222.36.2023.CNRU)
Podstawa prawna:
- Art. 13 § 2 pkt 4, art. 14e § 1 pkt 1, art. 100 § 2Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022.2651)
- Art. 26h Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz.U. 2022.2647)
Objaśnienie:
[1] Powyższe wynika z art. 14e § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022.2651), (dostęp w dniu 19 czerwca 2023 r.).
[2] Chodzi tutaj o zmianę przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2) poprzez wydanie interpretacji z dnia 6 czerwca 2023 r. o sygn. DOP3.8222.36.2023.CNRU, (dostęp w dniu 19 czerwca 2023 r.).
[3] Przykładowo w wyroku z dnia 17 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 249/20, Legalis nr 2700666) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądów administracyjnych , zgodnie z którym „prawo do ulgi podatkowej lub zwolnienia podatkowego, jako prawo majątkowe może być przedmiotem sukcesji podatkowej, o którem mowa w art. 97 § 1 OrdPU, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”.
Stan prawny na dzień 4 lipca 2023 roku
Małgorzata Gach, Wanda Książek